L’attuale normativa sul credito d’imposta in Ricerca, Sviluppo, Innovazione e design, così come introdotta dalla L.n. 160/2019 e confermata dalla L.n. 178/2020 prevede l’ammissibilità al beneficio fiscale delle spese per il personale relative a ricercatori, tecnici e soggetti titolari di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato direttamente impiegati nelle operazioni di RSI&D svolte internamente all’impresa, nei limiti del loro effettivo impiego in tali attività.

Tali costi vi rientrano al 100% del loro ammontare e questa percentuale trova una maggiorazione di un ulteriore 50% in caso di assunzione di soggetti di età non superiore a trentacinque anni, in possesso dei titoli di studio richiesti (dottorato di ricerca, ovvero laurea in discipline tecnico scientifiche o di design, a seconda della tipologia di credito d’imposta applicabile), impiegati esclusivamente in azienda sulle attività di RSI&D, assunti con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, anche a tempo parziale e che non siano mai stati impiegati in precedenza, anche presso altre imprese, con contratti di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, fatta eccezione per il contratto di apprendistato. Ed è proprio su quest’ultima fattispecie contrattuale che il presente articolo si sofferma.

Partendo da una breve panoramica dell’istituto, il contratto di apprendistato, introdotto con il D.Lgs. 15 giugno 2015, n. 81, viene definito come un contratto di lavoro a tempo indeterminato finalizzato alla formazione e all’occupazione dei giovani; la sua peculiarità risiede infatti nella “causa mista” che si traduce nell’obbligo aggiuntivo del datore di lavoro di garantire al dipendente un percorso d’insegnamento idoneo al conseguimento di determinate competenze tecniche e di qualifica. In virtù di tale principio, si viene a realizzare una condizione di scambio dell’addestramento professionale con la prestazione di lavoro. A seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 167/2011, l’apprendistato viene considerato come la forma di “contratto di lavoro prevalente” per l’ingresso dei giovani nel mercato del lavoro.

Declinato in tre tipologie, più una particolare fattispecie prevista per i lavoratori in mobilità, la fattispecie di apprendistato rilevante ai fini della presente trattazione è quella di alta formazione e ricerca, riservata ai giovani tra i 18 ed il 29 anni e che consente di conseguire un diploma di istruzione secondaria superiore, un titolo di studio universitario, un dottorato o di compiere un periodo di praticantato. La durata e la regolamentazione della formazione sono rimessi alle Regioni, in accordo con le associazioni di categoria dei lavoratori e dei datori di lavoro, e con le Università e gli Istituti formativi Tecnici o Professionali; in mancanza di tale regolamentazione, la disciplina può essere definita attraverso apposite convenzioni stipulate direttamente tra i datori di lavoro e le Università o le Istituzioni formative.

L’istituto contrattuale sopra descritto trova una sua collocazione anche nella disciplina del credito d’imposta in RSI&D. La natura formativa del contratto di apprendistato non esclude infatti che il personale impiegato con tale tipologia contrattuale sia in grado di apportare il proprio contributo in termini di conoscenze e competenze tecnico-scientifiche all’attività di ricerca e sviluppo e di conseguenza anche il costo relativo a tali dipendenti rientra a pieno titolo tra i costi ammissibili al beneficio fiscale di nostro interesse, nella misura in cui la prestazione professionale fornita sia direttamente connessa all’esecuzione dell’attività progettuale agevolabile.

Quanto summenzionato trova esplicita conferma nella Risposta all’interpello n.122 del 10 ottobre 2017 al quesito B.III inerente l’antecedente credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo di cui all’articolo 3 del decreto legge 23 dicembre 2013, n. 145. Il documento di prassi aggiunge altresì che l’ammissibilità delle spese del personale assunto con contratto di apprendistato si pone il linea con la ratio stessa della disposizione agevolativa in materia di credito d’imposta e che risulta finalizzata ad incentivare il ricorso a personale  dotato di determinate competenze e livello d’istruzione al fine di impiegarlo nell’attività di ricerca e sviluppo.

Posizione dell’ente che risulta del tutto coerente anche con la precedente risoluzione n. 55/E del 19 luglio 2016, in relazione ai costi relativi a personale altamente qualificato acquisito dall’impresa attraverso un contratto di somministrazione. Anche in tal caso, l’Agenzia delle Entrate, partendo dall’analisi dello schema contrattuale, statuisce che, per tutta la durata della somministrazione, i lavoratori svolgono formalmente la loro attività alle dipendenze dell’agenzia di somministrazione, ma nei fatti sono assoggettati alla direzione ed al controllo dell’impresa utilizzatrice e potendo sostanzialmente considerarsi, nel corso della durata di tale contratto, dipendenti di quest’ultima.

Conseguentemente, i costi sostenuti dalla società utilizzatrice possono considerarsi, per la parte rimasta a proprio carico ed esclusi i costi del contratto commerciale con il somministratore, rientranti tra quelli ammissibili al beneficio fiscale del credito, nella misura in cui detti lavoratori partecipano effettivamente all’attività di ricerca e sviluppo sotto la direzione ed il controllo dell’utilizzatore ed in presenza di tutti gli ulteriori requisiti richiesti dalla norma primaria e di attuazione.