La circolare 5/E/2023 e il provvedimento prot. n. 52642/2023 chiariscono in via definitiva una serie di aspetti concernenti la disciplina del nuovo Patent box, la quale, anzitutto, si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021, data di entrata in vigore del D.L. 146/2021, superando così i dubbi legati all’originaria indicazione della data del 28 dicembre 2021.

Per quanto concerne la cumulabilità con il Credito R&S, la legge di bilancio 2022 ha eliminato il divieto di cumulo tra le due agevolazioni sicché, in relazione alle medesime spese, è possibile fruire tanto della superdeduzione dei costi del 110% quanto del credito d’imposta. Tuttavia, bisogna tener presente due principi fondamentali da rispettare: il divieto del doppio finanziamento e la regola della nettizzazione dei costi.

Con il primo criterio si consente alle imprese di cumulare fonti finanziarie diverse all’interno di un medesimo progetto, a patto che non si superi il costo totale dell’operazione; la regola della nettizzazione dei costi impone che, nell’ambito della disciplina del credito d’imposta R&S ex Art.1 comma 203, L.160/2019, “per le attività di ricerca e sviluppo previste dal comma 200, il credito d’imposta è riconosciuto […] in misura pari al 20 per cento della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili”.

Sulla concreta modalità di applicazione della nettizzazione, la circolare 5/E/2023 conferma che il risparmio fiscale da Patent box rientra a pieno titolo fra le “altre sovvenzioni o contributi a qualunque titolo ricevuti”, in linea con quanto affermato nella Circolare 13/E/2022 sui crediti per le imprese energivore e deve dunque essere nettizzato dalla base di calcolo del credito d’imposta R&S maturato a decorrere dal 2020. Partendo da tale assunto, sia in caso di applicazione del meccanismo premiale e sia in caso di maggiorazione ordinaria del Patent box, potrebbe verificarsi la situazione in cui l’impresa abbia fruito, in tutto o in parte, del credito R&S sui medesimi costi sostenuti nel 2020 e seguenti; se così fosse, l’impresa sarà tenuta a riversare, senza applicazioni di sanzioni e interessi, la quota di credito già fruita corrispondente al beneficio maturato con il Patent Box.

Di seguito il passaggio del documento di prassi: “ove i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della maturazione del credito d’imposta in questione, siano riferibili anche ad una delle attività rilevanti ai fini del riconoscimento del nuovo Patent box e, sempreché in relazione agli stessi, il contribuente decida di avvalersi del meccanismo premiale, 43 si ritiene che, in tali ipotesi, i costi, sui quali è stata applicata la maggiorazione prevista dalla nuova agevolazione, debbano essere riconsiderati ai fini della determinazione del credito d’imposta in questione. A tal fine, i predetti costi devono esseri assunti al netto dell’imposta sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo regime Patent box. L’applicazione di tale interpretazione ai periodi d’imposta interessati dal meccanismo premiale comporta la restituzione del credito d’imposta disciplinato dalla richiamata legge n. 160 del 2019, eventualmente già fruito; tale restituzione deve avvenire senza applicazione di sanzioni e interessi in quanto al momento della fruizione del credito d’imposta il contribuente si è conformato alle disposizioni contenute nella disciplina del credito d’imposta al momento applicabili. Per completezza di trattazione, si rileva che il medesimo obbligo di restituzione del credito d’imposta ricerca e sviluppo debba essere effettuato anche quando il contribuente fruisce della maggiorazione “ordinaria” prevista dall’articolo 6”.

Per esemplificare ulteriormente, il principio della nettizzazione, si propone di seguito un esempio:

• spese di R&S (2022) pari a 50.000 euro per un brevetto concesso nel 2023
• aliquota Ires al 24% e Irap al 3,9%
• credito R&S (2022) senza Patent box = 50.000 x 20% = 10.000 euro
• risparmio Patent box (2023) con applicazione del meccanismo premiale = 50.000 x 110% x (24% + 3,9%) = 15.345 euro
• credito R&S (2022) con Patent box = (50.000 – 15.345) x 20% = 6.931 euro

Giova infine ricordare che la versione finale del documento di prassi precisa che il momento di fruizione del beneficio è subordinato all’effettivo utilizzo, diretto o indiretto, del bene immateriale tutelato giuridicamente: “…occorre precisare che, in termini generali, il primo periodo d’imposta nel quale è possibile usufruire del l’agevolazione (come già precisato al paragrafo 3) è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale, che potrebbe anche avvenire in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Resta inteso che, ai fini del meccanismo premiale la maggiorazione si applica ai costi sostenuti negli otto periodi d’imposta precedenti a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale”.