Anche questa settimana, continua la disamina degli aspetti salienti del Quaderno di Giustizia Tributaria del MEF n. 5, pubblicato nel dicembre 2025, documento che offre una panoramica articolata del credito d’imposta per Ricerca e Sviluppo. In questo elaborato si affronta l’evoluzione del quadro sanzionatorio relativo all’indebito utilizzo del beneficio fiscale in rassegna, argomento che ha raggiunto nel 2025 un punto di approdo fondamentale segnato dal tentativo del legislatore di porre rimedio ad anni di incertezze interpretative.

Il cuore della questione risiede nella distinzione tra crediti non spettanti e inesistenti, una dicotomia che non ha solo valenza teorica ma determina conseguenze dirompenti sul piano della difesa, dei tempi di accertamento e dell’entità delle sanzioni. Con l’introduzione del D.Lgs. n. 13/2024, che ha radicalmente modificato la disciplina del cosiddetto atto di recupero ex art. 38-bis del D.P.R. 600/1973, il legislatore ha operato una vera e propria actio finium regundorum, ovvero una delimitazione dei confini giuridici per superare le oscillazioni della giurisprudenza precedente.

Storicamente, infatti, si era assistito a un orientamento della Suprema Corte, come la Sentenza n. 10112/2017, che tendeva a uniformare le due nozioni, mentre la dottrina e la prassi più recente hanno spinto per una separazione netta basata sulla realtà fenomenica dell’operazione. Oggi, la norma stabilisce che siamo in presenza di un credito inesistente quando mancano totalmente i presupposti oggettivi o soggettivi indicati dalla legge, oppure quando tali requisiti sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate mediante documenti falsi o artifici; al contrario, il credito è non spettante quando l’attività è stata effettivamente realizzata ma in violazione delle modalità di utilizzo o in misura superiore a quella stabilita, includendo quei casi in cui, pur essendoci l’attività, manchino elementi tecnici specifici richiesti per il riconoscimento del beneficio. Questa distinzione ha riflessi operativi immediati: per i crediti non spettanti la sanzione è fissata al 25% del credito utilizzato, con un termine di decadenza per l’accertamento fissato al 31 dicembre del quinto anno successivo all’utilizzo; per i crediti inesistenti, invece, la sanzione sale al 70%, raddoppiabile in caso di frode e il termine di decadenza si estende fino all’ottavo anno.

Sotto il profilo procedurale, emerge una significativa disparità nel trattamento del contraddittorio endoprocedimentale. Mentre l’art. 6-bis dello Statuto del Contribuente impone un confronto preventivo e informato per la maggior parte degli atti impositivi, il D.L. n. 39/2024 ha chiarito che tale obbligo non sussiste per gli atti di recupero legati a crediti inesistenti e questa impostazione è stata confermata dalla giurisprudenza di merito del 2025: la Corte di Giustizia Tributaria (CGT) di Viterbo, con la sentenza n. 431/2025, e quella di Messina, con la n. 5485/2025, hanno ribadito che solo per i crediti non spettanti permane il diritto del contribuente a un’interlocuzione preventiva, lasciando l’Amministrazione libera di agire direttamente nei casi di contestata inesistenza.

Passando all’esame dei casi concreti, le sentenze del 2025 offrono una casistica preziosa per comprendere dove si ponga il confine tra errore tecnico e frode. La CGT di Caserta (n. 942/2025) ha qualificato come inesistente un progetto di ricerca consistente in una piattaforma digitale la cui relazione era identica a quella di un’altra società, ravvisando quindi la mancanza del requisito della novità. Di segno opposto è la decisione della CGT di Verona (n. 44/2025), la quale ha stabilito che se un software determina comunque un’innovazione di processo, anche se basato su conoscenze già note applicate in modo originale, non si può parlare di inesistenza poiché non vi è una “radicale mancanza degli elementi costitutivi” né una rappresentazione fraudolenta. Tuttavia, il rigore resta alto nel settore informatico, come dimostrato dalla CGT del Friuli-Venezia Giulia (n. 66/2025), che ha confermato l’inesistenza del credito in presenza di un addendum contrattuale ritenuto preordinato al solo scopo di riqualificare costi di assistenza ordinaria come ricerca e sviluppo, rendendo il credito non intercettabile dai normali controlli cartolari. Infine, la sentenza n. 57/2025 della CGT di Ascoli Piceno ha riqualificato un credito come non spettante anziché inesistente proprio perché non legato a una condotta elusiva o fraudolenta della società.

In definitiva, come chiarito anche dall’Atto di indirizzo del Viceministro del 1° luglio 2025, il discrimine risiede nella realtà dell’attività: se l’attività è stata realizzata ma mancano qualità tecniche specifiche, il credito è non spettante; se l’attività è simulata o radicalmente aliena dalla norma, il credito è inesistente, con tutte le pesanti ricadute, anche penali, previste dall’art. 10-quater del D.Lgs. 74/2000 per compensazioni superiori ai 50.000 euro.