Nell’ambito del credito d’imposta R&S, vi sono stati numerosi ammonimenti da parte di un cospicuo filone giurisprudenziale avverso la condotta ispettiva posta in essere dal fisco e che, in diverse occasioni, ha applicato, in maniera pressoché automatica, le sanzioni previste in caso di utilizzo di crediti inesistenti e non quelle di minore entità stabilite per i crediti non spettanti. Al fine di dirimere la questione legata all’aspetto sanzionatorio, come ben noto, è entrato in vigore, in tempi recenti, il D.Lgs. n. 87/2024 di riforma delle sanzioni amministrative tributarie, il quale ha operato una ridefinizione delle nozioni di credito di imposta inesistente rispetto a quello non spettante.

Prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 87/2024, la definizione di crediti inesistenti e non spettanti trova ristoro nell’ art. 13, commi 4 e 5 del D. Lgs. n. 471/1997. In breve, ai sensi della previgente normativa:

• credito non spettante: è un credito d’imposta esistente ma utilizzato in misura superiore a quanto spettante ovvero in violazione delle modalità di utilizzo previste ex lege (art. 13, comma 4, D. Lgs. n. 471/97);
• credito inesistente: è il credito privo, in tutto o in parte, del “presupposto costitutivo” e la cui mancanza non è riscontrabile mediante controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell’anagrafe tributaria (art. 13, comma 5, D. Lgs. n. 471/97).

Le suindicate differenze tra crediti inesistenti e non spettanti sono sempre state percepite come generiche e poco chiare e la cui dicotomia è stata sovente oggetto di interventi giurisprudenziali. In particolare:

• un primo orientamento statuisce che le nozioni di credito d’imposta non spettante e inesistente non presentano differenza tali da comprovare una disparità di trattamento, ragion per cui entrambe le fattispecie di credito dovrebbero sottostare al medesimo termine di accertamento ottennale (ex multis):
  • Cass. n. 10112 del 21/04/2017;
  • Cass. n. 24093 del 30/10/2020;
  • Cass. n. 354 del 13/01/2021;
  • Cass. n. 31859 del 05/11/2021;
  • Cass. n. 354 del 13/01/2021;
  • Cass. n. 25436 del 29/08/2022;
  • Cass. n. 31419 del 25/10/2022;
• un secondo orientamento, rappresentato in particolar modo dalle Sentenze gemelle n. 34443, 34444 e 34445 del 16 novembre 2021, parte dalla definizione di credito d’imposta inesistente ex art. 13, comma 5, del D. Lgs. n. 471/97, e chiarisce che, per poter considerarlo tale, devono ricorre congiuntamente i seguenti presupposti:
  1. inesistenza, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo;
  2. tale inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso i controlli automatizzati o formali sugli elementi dichiarati dal contribuente stesso o in possesso dell’anagrafe tributaria.

  Per converso, qualora dovesse mancare anche uno dei suddetti requisiti, il credito deve considerarsi non spettante.

Tuttavia, l’interpretazione fornita dalle tre sentenze gemelle del 2021 non è stata recepita dalla successiva giurisprudenza di legittimità della Sezione Tributaria di cui alle Sentenze Cass. n. 25436 del 29/08/2022 e Cass. n. 31419 del 25/10/2022, le quali sono rimaste conformi all’altro orientamento giurisprudenziale, rilevando l’assenza di sostanziali differenze tra le due fattispecie di beneficio fiscale.

La complessità della vicenda ha quindi chiesto l’intervento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione le quali hanno cercato di dirimerla con le Sentenze Cass., SS.UU, 34419 e 34452 dell’11 dicembre 2023. Partendo da tali presupposti:

• la Sentenza Cass., SS.UU, n. 34419/2023 statuisce che il termine di decadenza ottennale riguarda “solo la compensazione di crediti connotati da una condizione di inesistenza qualificata dalla non verificabilità in sede di controllo formale” e consequenzialmente per i crediti non spettanti rimane il termine di decadenza quinquennale, che decorre dall’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
• la Sentenza Cass., SS.UU, n. 34452/2023 riconosce una condizione di maggior gravità della fattispecie del credito inesistente rispetto a quello non spettante e che naturalmente implica un diverso trattamento sanzionatorio; questo sarà più favorevole nel caso di un credito non spettante e, per converso, più severo in caso di credito inesistente.

Venendo ai tempi recenti, la Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024 pubblica il D.Lgs. n. 87 del 14 giugno 2024 e, tra le novità più rilevanti, viene introdotta una specifica definizione di crediti inesistenti e non spettanti coerente con le pronunce delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione seppur con alcune differenze.

Di seguito, il dettaglio:

• credito inesistente: credito per il quale mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento (viene eliminato il requisito dell’impossibilità di riscontrare l’indebita compensazione del credito attraverso i controlli formali sugli elementi dichiarati dal contribuente o in possesso dell’anagrafe tributaria);
• credito inesistente e fraudolento: credito per il quale i requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o raggiri;
• credito non spettante: credito fruito in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; credito che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi indicati nella disciplina normativa di riferimento, risulta fondato su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi richiesti ai fini del riconoscimento; credito utilizzato in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.